Consultori fiscal
Aquesta setmana volem compartir amb els lectors la resposta de la Consulta del Departament de Tributs i de Fronteres (d’ara en endavant, DTF) número CV0229-2021, del 15 de desembre, en relació amb la tributació de les rendes derivades de transmissions lucratives d’obligacions i bons.
El consultant és resident fiscal al Principat d’Andorra i per tant, obligat tributari de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques. El consultant es planteja transmetre uns bons de la seva titularitat a una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra. Concretament es tractaria d’uns bons qualificats com a instruments financers, les rendes dels quals, tenen la qualificació de rendes del capital mobiliari derivades de la cessió a tercers de capitals propis a integrar dins de la base de tributació de l’estalvi. En aquest sentit, el consultant manifesta la seva intenció de transmetre els esmentats bons, bé per transmissió lucrativa inter vivos al seu germà resident fiscal a Andorra, mitjançant donació, o bé, per transmissió lucrativa mortis causa, mitjançant assignació hereditària.
Arrel de la transmissió lucrativa dels esmentats bons, la qualificació jurídica de les parts intervinents a l’esmentada transmissió tindria una consideració diferent en funció de si l’esmentada transmissió es produeix mitjançant actes inter vivos o mortis causa.
Per tant, el consultant es planteja quina seria la tributació als efectes de l’impost sobre la Renda de les Persones Físiques de les rendes derivades de la transmissió lucrativa, d’instruments de deute privat que reuneixen les característiques de bons, entre persones físiques residents fiscals al Principat d’Andorra, tant si la transmissió es realitzés per actes inter vivos com si fos mortis causa.
Pel que fa a la qüestió sobre la tributació a efectes de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de la renda que es pugui donar com a conseqüència de la transmissió de bons que efectuarà el consultant mitjançant donació inter vivos o transmissió lucrativa mortis causa, el DTF estableix que el Decret Legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques, a l’article 22.2, preveu el següent:
«Article 22. Rendes íntegres del capital mobiliari
Tenen la consideració de ‘rendes íntegres procedents del capital mobiliari’ les següents:
2. Les rendes procedents de la cessió a tercers de capitals propis. Tenen aquesta consideració els interessos i qualsevol altra forma de retribució pactada com a remuneració per aquesta cessió, així com les rendes que deriven de la transmissió, el reemborsament, l’amortització, el bescanvi o la conversió de qualsevol classe d’actius representatius de la captació i la utilització de capitals aliens».
A banda d’això, cal fer esment específic del que preveu el Comunicat Tècnic del 04-03-2015 sobre la tributació en l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques de determinats productes financers, en relació amb la qualificació fiscal dels rendiments derivats dels bons. Aquest comunicat, a l’apartat iii, «Deute privat. Bons, obligacions», estableix el següent:
«[...]
L’element essencial que determina la qualificació fiscal que mereixen les rendes associades a aquests instruments financers és el fet que la posició del seu titular és equivalent a la d’un prestador, el qual té un dret de crèdit consistent en el retorn de les quantitats cedides i si escau en la remuneració derivada de la cessió, i no a la d’un accionista, soci o partícip d’una entitat, en la mesura que no té aquesta condició ni tampoc els drets polítics i econòmics que en deriven (tot i que la seva retribució pugui estar vinculada als resultats de l’entitat).
Per tot això, les rendes derivades d’instruments de deute privat que reuneixen les característiques indicades en aquest apartat, com els bons i obligacions, percebudes per obligats tributaris de l’IRPF, tenen la qualificació de rendes del capital mobiliari derivades de la cessió a tercers de capitals propis a integrar dins de la base de tributació de l’estalvi. Això és aplicable qualsevol que sigui la forma com es materialitzi la renda de l’inversor, és a dir, tant si es percep un cupó (rendiment ‘explícit’) com una renda ‘implícita’ (materialitzada, per tant, en el moment de l’amortització, el reemborsament, el bescanvi o la conversió), com una combinació d’ambdós, o fins i tot com una renda obtinguda en ocasió de la transmissió a un tercer de l’actiu en qüestió.
L’import de la renda neta procedent d’aquests actius variarà en funció de com aquesta es materialitzi: (i) tractant-se d’un rendiment explícit, aquest import vindrà determinat per l’import íntegre de la retribució meritada (normalment, l’import del cupó) menys les despeses que siguin deduïbles d’acord amb l’apartat 2 de l’article 23, anteriorment mencionat; i (ii) en el cas d’un rendiment implícit, la renda íntegra es computarà com la diferència entre els imports obtinguts en ocasió de l’amortització, reemborsament, bescanvi o conversió i els satisfets en el moment de la subscripció o adquisició de l’actiu; a l’efecte de determinar la renda neta en aquest cas s’han de tenir en compte igualment les despeses associades a l’actiu que, d’acord amb l’article 23.2, resultin deduïbles a tal fi».
De conformitat amb el precepte esmentat, si els bons del consultant respecten l’element essencial d’acord amb el criteri emès pel Departament de Tributs i de Fronteres, la renda resultant que es pugui donar en seu del consultant com a conseqüència de la transmissió d’aquest instrument financer, amb independència que sigui per donació inter vivos o per transmissió lucrativa mortis causa, tindrà la consideració de rendiment de capital mobiliari subjecte i no exempt.
Aquesta resposta emesa pel DTF es limita als dubtes que s’originen en matèria tributària del mateix consultant com a transmetent dels instruments financers, sense valorar les implicacions tributàries que es puguin donar en seu d’altres obligats tributaris diferents del consultant.