Consultori fiscal
La planificació fiscal, entenent-se per tal, aquella conducta del contribuent dirigida a ordenar la seva activitat econòmica de la manera que li suposi menor cost fiscal, constitueix un comportament bastant habitual en la realitat que, a més, pot trobar fonamentació en l’article 28 (dret a la llibertat d’empresa) de la Constitució del Principat d’Andorra del 1993 (d’ara endavant CA).
Ara bé, convé no perdre de vista que sota tal denominació poden incloure’s conductes de molt diversa naturalesa jurídica i que algunes d’elles poden entrar en conflicte amb el deure constitucional de contribuir al sosteniment de les despeses públiques (article 37 CA) en la mesura en què puguin suposar un abús de les possibilitats de configuració jurídica.
Una primera conducta planificadora pot consistir en aprofitar les opcions que, de manera explicita o implícita, ofereix el propi ordenament tributari per escollir aquella que impliqui una menor tributació. En aquest cas, ens trobarem davant un comportament totalment lícit i ajustat a Dret. Tant en la doctrina científica com en la jurisprudència ve denominant-se economia d’opció.
En el sistema tributari andorrà podem trobar innombrables exemples d’economies d’opció, tant explícites com implícites. Una elecció que el contribuent podrà realitzar atenent principal o exclusivament a raons d’índole fiscal.
En canvi, altres conductes impliquen no només un estalvi o economia, alguna cosa totalment lícita, sinó també un propòsit d’evasió o elusió fiscal, la qual cosa pot donar lloc a una fricció, més o menys greu, amb l’ordenament jurídic.
El cas més extrem d’aquest tipus de comportaments ho constitueixen aquelles conductes que impliquen un incompliment obert i directe del mandat contingut en la norma tributària (evasió fiscal), això és aquells comportaments constitutius d’un il·lícit administratiu o frau tributari.
En un plànol intermedi es troben aquelles conductes que, sense incomplir oberta i directament la lletra de la llei, i que per tant, presenten una certa aparença de legalitat, contradiuen, no obstant això, el seu esperit o finalitat a través de la utilització abusiva de certes formes jurídiques típiques (per exemple, un determinat negoci jurídic) per aconseguir resultats atípics o impropis de tals fórmules jurídiques, i tot això, amb l’única finalitat d’obtenir un estalvi fiscal (elusió fiscal).
Es tracta, en definitiva, d’aquells comportaments constitutius de frau a la Llei tributària. Figura que en la LBOT s’ha intentat objectivar a través del que el propi legislador ha vingut a denominar com «Abús de les normes tributàries» (art. 13 LBOT).
Per tant, de l’exposat amb anterioritat es dedueix que les possibilitats de la denominada economia d’opció i, per tant, de la legítima planificació fiscal acaben allà on comença l’abús de les normes tributàries.
Segons l’article 13 de la LBOT es considera abús de les normes tributàries el fet que l’obligat tributari utilitzi mitjans jurídics o econòmics que no siguin els naturals, habituals o propis establerts en l’ordenament jurídic per aconseguir el resultat obtingut o que es creuen realitats jurídiques artificioses o aparents que amaguin la veritable realitat jurídica buscada i, com a conseqüència d’aquest fet, s’eviti el fet imposable, total o parcialment, o es minori o es difereixi la tributació que hauria resultat.
De l’articulat es desprèn que el que caracteritza aquest tipus d’operacions, caracteritzades per la utilització d’un negoci jurídic típic per a la consecució d’una finalitat atípica o impròpia del mateix, i per això, amb la finalitat última d’eludir el pagament d’un tribut, no és l’ocultació sinó la manipulació o alteració de la causa típica del negoci jurídic realitzat.
En aquest sentit, l’apreciació d’abús de les normes tributàries presenta un important problema d’índole pràctica: la prova de la intenció elusiva. No obstant això, amb la redacció donada pel legislador, seguint la doctrina anglosaxona del negoci jurídic artificiosos o freturós de motiu econòmic vàlid, s’ha intentat una configuració molt més objectiva i pragmàtica, de manera que la seva apreciació es fa descansar sobre la prova del caràcter artificiós del negoci realitzat amb el resultat obtingut i la inexistència d’un motiu jurídic o econòmic rellevant que pugui justificar tal artifici (dades objectives), i no sobre la prova de la intenció o propòsit elusiu (dada subjectiva).
Així doncs, per declarar l’existència d’un abús de les normes tributàries, l’Administració Tributària haurà d’acreditar tots i cadascun dels següents extrems, en aquest sentit s’ha pronunciat el Tribunal Superior de Justícia Sala Administrativa del Principat d’Andorra en la seva sentència 20-2015.
Partner | Tax & Corporate Services