Ramon Chese Director de fiscalitat d'Andbank

Una discussió que sorgeix de manera recurrent quan es vol justificar un increment d’impostos és la referent a si el tipus real satisfet per l’obligat tributari és baix, malgrat que el tipus de l’impost sigui nominalment elevat. Òbviament, quan s’està referint en aquesta circumstància no s’està considerant una actuació fraudulenta, sinó el resultat de l’aplicació estricta de la llei.
Entendre l’origen d’aquesta divergència impositiva ens porta a analitzar l’estructura generalment utilitzada per a configurar un impost.

Dins dels elements essencials de tot impost, ens trobem dos de principals de cara a quantificar l’import d’aquest: la base i el tipus de gravamen. La base de tributació és la magnitud dinerària utilitzada per quantificar el fet generador d’impost. Per exemple, els rendiments del treball obtingut, el benefici obtingut per una societat o l’import d’un bé transmès, quantificat segons la norma reguladora de l’impost que resulti aplicable.

En alguns, la base de tributació no és la magnitud final, sinó que a partir d’aquesta s’estableix una base de liquidació de quantia diferent fruit de minorar la base de tributació en els imports que es puguin haver fixat a l’establir un impost, sigui per considerar que determinats imports mínims no han de ser taxats, com els mínims personals de l’IRPF o la reducció de 3.000,- euros aplicable a la base de tributació de l’estalvi de l’IRPF, sigui per fomentar certes inversions, com són les reduccions per aportacions a plans de pensions o inversions en habitatge habitual, també en l’àmbit de l’IRPF.

Quant al tipus de gravamen és el percentatge o l’import fix que s’aplica sobre la base de liquidació als efectes de determinar la quota de tributació.  El tipus de gravamen és el que se sol identificar amb el tipus nominal d’un impost i que seguint amb l’exemple de l’IRPF seria el 10 per 100, que en el sistema tributari andorrà resulta coincident amb el de l’impost sobre societats.
Si seguim amb la mecànica general seguida per a liquidar un impost, la quota de tributació també es pot veure minorada per l’aplicació de deduccions o bonificacions o incrementada per l’aplicació d’addicions o coeficients de cara a determinar la quota de liquidació, això és, l’import resultant de la liquidació del tribut.

És també important no confondre la quota de liquidació amb la quota diferencial d’una declaració tributària. La quota de liquidació és l’impost efectivament satisfet. Pel contrari, la quota diferencial és la diferència entre la quota de liquidació i els pagaments a compte d’aquesta fets amb anterioritat, com ara les retencions. Per això, quan es presenta una declaració i aquesta resulta a retornar, també s’està satisfent efectivament l’impost i la devolució rebuda no és altre cosa que el retorn de l’excés d’impost avançat amb anterioritat mitjançant algun tipus de retenció o altra modalitat de pagament a compte.

La quota de liquidació és la magnitud que s’utilitza per a calcular el tipus efectiu de tributació. És pot apreciar que la quota de liquidació, si existeixen reduccions a la base de tributació o deduccions, addicions o coeficients a la quota de tributació no serà coincident amb aquesta darrera i, per tant, si es divideix la quota de liquidació, que és l’import efectivament pagat, entre la base de tributació en resultarà un tipus impositiu efectiu diferent, inferior o superior, del tipus nominal.

Per això, quan es vol incrementar la recaptació d’un impost moltes vegades no es modifica el seu tipus, sinó que el que es fa és eixamplar les bases de tributació, eliminant reduccions a la base de tributació o considerant, per exemple, determinades despeses com a no deduïbles o eliminant o limitant l’aplicació de deduccions, o establint o incrementant coeficients multiplicadors que fan que la quota de liquidació augmenti i, conseqüentment, el tipus efectiu.

Una altra consideració a fer, quan s’analitzen els tipus efectius, és mirar-los des d’una doble perspectiva, la de la hisenda i la de l’obligat tributari, doncs no sempre seran coincidents. Així, un exemple el trobem quan s’està davant d’una renda que pot ser gravada per més d’una hisenda com pot ser el dividend que rep una societat d’una filial seva estrangera.
Aquesta renda pot veure’s sotmesa als següents impostos: l’impost sobre beneficis pagat per la filial estrangera, l’impost sobre la renda de no residents pagat sobre el dividend per la societat en el país de residència de la seva filial i, per últim, a l’impost sobre societats vigent en el país de residència fiscal de la societat que rep el dividend.

Siguin quins siguin els tipus nominals vigents en cada país i els mecanismes per a evitar la doble imposició que siguin d’aplicació, el que resultarà és que el tipus efectiu pagat sobre la renda que es correspon al benefici obtingut per la filial diferirà respecte del tipus nominal de l’impost sobre societats vigent en el país de la societat que rep aquest benefici en forma de dividend, doncs per a ella el tipus efectiu serà el resultat d’agregar els impostos pagats en les dues jurisdiccions, però en canvi cada hisenda solament considerarà els impostos per ella recaptats i pot trobar-se que per aplicació dels mecanismes per a evitar la doble imposició, malgrat tenir un tipus nominal de l’impost sobre societats elevat, no recapta res per aquesta renda.

Per això, quan es vol intentar conèixer quants impostos es paguen s’ha de fer una anàlisi acurada i no guiar-se únicament pels tipus nominals o pels resultats de les liquidacions finals, encara que sigui una aparent bona notícia el que ens tornin uns diners. I si volem fer una anàlisi més completa haurem de considerar no solament els impostos directes, sinó també els indirectes i, fins i tot, si volem filar ben prim, també amb els impostos amagats, és a dir, aquells costos en els que cal incórrer per a poder complir amb les obligacions fiscals.